ABTRACT: Il presente articolo propone un’analisi critica, articolata e sistemica delle ricadute prodotte dalla circolazione probatoria tra processo tributario e processo penale, con particolare attenzione all’utilizzabilità delle prove irritualmente acquisite. A partire dalla Sentenza n. 8452/2025 della Corte di cassazione, che ha riconosciuto la legittimità dell’impiego nel processo fiscale di prove non conformi alle forme processuali penali, si esaminano le implicazioni giuridiche e costituzionali di una prassi che ha finito per dissolvere i confini tra i due binari. Lungi dall’essere una ricostruzione puramente teorica, l’indagine si concentra sulla sorte dei verbali di constatazione, delle presunzioni fiscali, della sentenza tributaria e, in generale, di ogni elemento istruttorio che si muove dall’amministrazione finanziaria al processo penale. Ne emerge un quadro in cui l’apparente autonomia dei binari giurisdizionali si dissolve in un sistema permeabile e, per certi versi, bulimico. La riflessione finale, volutamente non chiusa, accompagna il lettore sul crinale dell’interrogativo che ogni giurista degno di questo nome non può eludere: vogliamo un processo giusto o un processo utile?
1. INTRODUZIONE: L’ILLUSIONE DEL DOPPIO BINARIO E LA REALTÀ DEL TRAVASO PROBATORIO
Il tema della circolazione delle prove tra sede tributaria e sede penale costituisce, da decenni, uno dei luoghi teorici e pratici più problematici del diritto processuale contemporaneo. La progressiva erosione della cosiddetta pregiudiziale tributaria, abrogata per rendere più celere l’azione penale e al tempo stesso svincolarla dagli esiti dell’accertamento fiscale, ha prodotto un assetto di tipo “duale”, spesso celebrato come espressione di autonomia funzionale. Il doppio binario, così configurato, avrebbe dovuto garantire l’indipendenza strutturale del giudizio penale rispetto alle logiche (e alle prove) proprie della giurisdizione tributaria. Tuttavia, quella che si annunciava come una architettura garantista è stata progressivamente svuotata di contenuto, fino a diventare – come suggerito da acuta dottrina – un binario “a vasi comunicanti”, per non dire “bulimico”.
Nel presente contributo si cercherà di ricostruire, parola per parola, l’evoluzione del diritto vivente sul punto, attraverso l’intreccio tra due prospettive convergenti: quella della legittimità della prova irrituale nel processo tributario, come riconosciuto dalla Sentenza n. 8452/2025, e quella dell’invasività delle fonti tributarie nel processo penale, come documentato dalla giurisprudenza in materia di verbali di constatazione, presunzioni e sentenze delle commissioni tributarie. L’analisi si muove lungo questa duplice direttrice, cercando di mantenere intatta l’unità teorica del problema: non vi è autonomia vera se le prove formate in un rito si travasano nell’altro con naturalezza, e non vi è giustizia se le garanzie si piegano al principio dell’efficienza.
2. LA LEGITTIMAZIONE DELLA PROVA IRRITUALE NEL PROCESSO TRIBUTARIO: EFFICIENZA OLTRE LA FORMA?
La sentenza n. 8452/2025 della Corte di cassazione rappresenta, senza tema di smentita, un punto di svolta. Con essa si afferma, in modo limpido ma non privo di implicazioni problematiche, che la prova irrituale, laddove non incida sui diritti fondamentali costituzionalmente garantiti, è utilizzabile nel processo tributario. Una dichiarazione, questa, che accende subito i riflettori sulla natura – non penale – del contenzioso fiscale e sulla conseguente irrilevanza delle preclusioni processuali penali, come l’inutilizzabilità di cui all’art. 191 c.p.p.
Eppure, questa apertura alla “funzionalizzazione probatoria” non può essere letta in modo isolato. Perché, se è vero che il giudizio tributario non ha finalità punitive, è altrettanto vero che spesso i materiali probatori ivi acquisiti diventano il cuore dell’impianto accusatorio in sede penale. In altri termini, si apre la porta a una dinamica inquietante: ciò che è irrituale in penale, e perciò inammissibile, viene “sdoganato” in tributario… per poi rientrare dalla finestra del penale attraverso quella che appare, nei fatti, una legittimazione indiretta.
3. IL VERBALE DI CONSTATAZIONE: DOCUMENTO, INDIZIO, O CORPO ESTRANEO?
Nel cuore di questa tensione si colloca il processo verbale di constatazione, quell’atto che nasce amministrativo, vive fiscale e spesso muore penale. La giurisprudenza lo considera un documento ai sensi dell’art. 234 c.p.p., ma la sostanza, come spesso accade, tradisce la forma: le dichiarazioni, le ricostruzioni, le valutazioni contenute in quei verbali – soprattutto se redatti dopo l’emersione di indizi di reato – finiscono per essere il vero nerbo probatorio del processo penale.
Eppure, l’art. 220 disp. att. c.p.p. dovrebbe costituire un argine: quando compaiono indizi, le regole cambiano. O almeno dovrebbero cambiare. Nella prassi, invece, resta tutto uguale. Il verbale prosegue, si amplia, si rafforza. E l’imputato assiste a una forma raffinata – ma non meno pericolosa – di inquisizione documentale, in cui la parola del verbalizzante vale più dell’interrogatorio in aula.
4. LA SENTENZA TRIBUTARIA COME PROVA PENALE: QUANDO L’EFFICIENZA TRAVOLGE LA COERENZA
Non meno inquietante è l’uso della sentenza tributaria come elemento probatorio nel giudizio penale. L’art. 238-bis c.p.p. viene evocato come passe-partout normativo, ma la sua ratio – pensata per le sentenze penali irrevocabili – viene stravolta. Così, una sentenza emessa da un giudice che ha lavorato su atti formati in assenza di oralità e di contraddittorio, con presunzioni e accertamenti induttivi, diventa fonte di verità nel penale. Non solo un supporto, ma un vero cardine.
Il problema, allora, non è l’utilizzabilità in sé, ma l’effetto sistemico: il processo penale rischia di diventare la cassa di risonanza di accertamenti compiuti altrove, con altre regole e altre logiche.
5. LE PRESUNZIONI FISCALI COME INDIZI PENALI: UN’ILLUSIONE (ANTI)GARANTISTA
Le presunzioni, nel diritto tributario, sono tutto. Costituiscono la chiave di volta dell’accertamento, il mezzo per ricostruire la realtà economica del contribuente. Ma quando quelle stesse presunzioni vengono trasferite nel processo penale, il sistema si incrina. L’indizio, ai sensi dell’art. 192 c.p.p., richiede un ragionamento logico rigoroso e la presenza di riscontri. La presunzione tributaria, invece, si basa su criteri elastici e spesso inverte l’onere della prova.
Il cortocircuito è evidente soprattutto in sede cautelare: qui le presunzioni bastano, da sole, a fondare un sequestro. Non c’è più bisogno di altro. L’efficienza dell’amministrazione fiscale, ormai, legittima ogni compressione della libertà patrimoniale dell’indagato.
6. LA CONNESSIONE FUNZIONALE SECONDO LE CORTI EUROPEE E COSTITUZIONALI: TRA GARANZIA E GIUSTIFICAZIONE
La giurisprudenza CEDU e la Corte costituzionale italiana hanno introdotto la categoria della “connessione sufficientemente stretta” tra giudizio penale e tributario. Un criterio apparentemente di garanzia, ma che nella prassi diventa spesso una legittimazione implicita della circolazione indiscriminata delle prove.
Il rischio è che il principio di connessione – nato per evitare duplicazioni punitive – venga utilizzato per giustificare travasi probatori senza controllo. Così, ciò che doveva essere un limite diventa una risorsa. E il processo penale si ritrova, ancora una volta, subordinato alla funzionalità dell’accertamento fiscale.
7. CONCLUSIONI: UN SISTEMA IN TRANSIZIONE, O IN TRASFORMAZIONE?
Non è facile concludere un’analisi che, per sua natura, resta aperta. Troppo forti sono le tensioni in gioco, troppo profonde le implicazioni. Quel che è certo è che siamo dinanzi a un sistema che non si limita a essere in transizione: è un sistema in trasformazione. Una trasformazione che non è stata deliberata né annunciata, ma che si consuma ogni giorno, nelle aule, nelle cancellerie, nelle prassi. Una trasformazione che si nutre di omissioni, di silenzi, di interpretazioni larghe, di rinvii mancati.
E allora, forse, il vero interrogativo da porre non è se il doppio binario sia ancora compatibile con il nostro impianto costituzionale. La vera domanda è se siamo disposti ad accettare che il processo penale diventi l’appendice – colta, sì, ma subordinata – del processo tributario. Se siamo pronti a sacrificare l’oralità, il contraddittorio, l’immediatezza, in nome di una verità già scritta, già calcolata, già presumibile.
Chi scrive non ha risposte definitive. Ma sente il dovere, deontologico prima che intellettuale, di non accontentarsi. Di continuare a interrogarsi. Perché è nel dubbio – quello profondo, quello che non si spegne con una massima di legittimità – che si misura la fedeltà del giurista alla sua funzione.
E se, alla fine, anche solo un lettore dovesse sentirsi meno certo, meno allineato, più inquieto… allora forse, questo scritto avrà avuto un senso. Perché nel diritto, come nella vita, è dal dubbio che nasce la possibilità di cambiare davvero.
BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE
- MEF – Dipartimento della Giustizia Tributaria – Home – Giurisprudenza e Tax Justice – Rassegna Sentenze Tributarie – Utilizzabilità delle prove irritualmente acquisite – SENTENZA DEL 31/3/2025 N. 8452/5 – CORTE DI CASSAZIONE.
- LA LEGGE PER TUTTI – DIRITTO e FISCO / ARTICOLI – Prove illegittime nell’accertamento fiscale: sono valide? Articolo del 4.4.2025 – a cura di Angelo GRECO.
- BROCARDI – Notizie Giuridiche – Fisco – Agenzia delle Entrate, adesso i controlli fiscali sono validi anche con prove acquisite irregolarmente: novità Cassazione – “Agenzia delle Entrate, adesso i controlli fiscali sono validi anche con prove acquisite irregolarmente: novità Cassazione” – 07/04/2025 – AVV. LILLA LAPERUTA.
- STUDIO CERBONE & ASSOCIATI – Home – “Non qualsiasi irritualità nell’acquisizione di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento fiscale comporta, di per sé, la inutilizzabilità degli stessi, fatta esclusione per i casi in cui viene in discussione la tutela dei diritti fondamentali di rango costituzionale.”
- TERZULTIMA FERMATA – Blog di Vincenzo G. Giglio e Riccardo Radi – “Processo tributario: utilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite (Redazione)” – 1.4.2025;
- LA LEGISLAZIONE PENALE – Interventi e Relazioni di Marcello BUSETTO – Professore Associato di diritto processuale penale nell’Università di Trento – “Utilizzabilità delle Prove Tributarie nell’ambito del Processo Penale” – 27/28.3.2020.
